Nabycie wierzytelności w ujęciu podatkowym i księgowym

Zasady obrotu wierzytelnościami uregulowane są w art. 509-534 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 509 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Z art. 511 k.c. wynika, że umowa przelewu wierzytelności wymaga zachowania formy pisemnej w przypadku, gdy również sama wierzytelność stwierdzona jest pismem. Jednak jej niedochowanie nie skutkuje nieważnością cesji.

Przedmiotem cesji może być przy tym każda wierzytelność, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Co do zasady, w zdecydowanej większości przypadków cena nabycia za cedowaną wierzytelność jest niższa od wartości nominalnej tej wierzytelności.

Aspekt podatkowy rozliczenia nabytej wierzytelności

W sytuacji nabycia wierzytelności przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży tej wierzytelności, jej windykacji lub dobrowolnej spłaty przez dłużnika.

Natomiast kosztem podatkowym są wydatki na nabycie tej wierzytelności i mogą one zostać uznane za koszty podatkowe w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności lub uzyskania zapłaty przez dłużnika. W przypadku kosztów należy również pamiętać o ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów strat powstałych na sprzedaży wierzytelności. Wydatki na nabycie wierzytelności stanowić mogą koszty podatkowe w całości, gdy cena sprzedaży wierzytelności jest równa lub wyższa poniesionym wydatkom na jej nabycie. Z kolei, gdy wydatki poniesione przez jednostkę na nabycie wierzytelności przekraczają cenę jej sprzedaży, to straty na tej sprzedaży nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Od daty dokonania przelewu nabywca wierzytelności staje się nowym wierzycielem, natomiast do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie jest uzyskiwany żaden przychód. Zatem również wydatki, które zostały poniesione na nabycie wierzytelności nie mogą w tym czasie stanowić kosztu podatkowego. Dopiero po rozpoczęciu skutecznej windykacji, koszty nabycia wierzytelności będą rozpoznawane w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychodu, do momentu zrównania się wartości spłat z wydatkiem na jej nabycie. Również w przypadku odsprzedaży wierzytelności przychód z tej transakcji zostanie pomniejszony o koszty jej nabycia. Dochodem do opodatkowania będzie więc nadwyżka przychodu z tej wierzytelności nad ceną jej zakupu.

Często zdarza się, iż firmy windykacyjne nabywają od swoich klientów całe pakiety wierzytelności, traktując je jako całość, swoisty zbiór praw. W myśl art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: pdof) oraz art. 15ba ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop), w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności), dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztami nabycia pakietu wierzytelności. Należy zauważyć, że z kategorii przychodów uzyskanych z wierzytelności lub pakietu wierzytelności zostały wyłączone takie elementy, jak opłaty, odsetki, odsetki za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczone po dniu nabycia wierzytelności lub pakietu. Powyższe należności nie mogą być więc rozliczane z kosztami nabycia wierzytelności lub pakietu. Częścią ryzyka gospodarczego związanego z nabywaniem wierzytelności jest brak możliwości podatkowego zrekompensowania kosztów takiej transakcji, w razie, gdyby wystąpiła nadwyżka ceny zakupu nad uzyskanym przychodem. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 34a ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności. Fikcyjnym zakupom wierzytelności generującym koszty podatkowe zapobiega natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 34b ustawy o pdof (i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 39b ustawy o pdop). Stawia on tamę rozliczaniu w rachunku podatkowym wydatków na nabycie wierzytelności, jeżeli została ona uprzednio zbyta przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z tego uprzedniego lub pierwszego zbycia.