Błędy w ewidencji i dokumentacji kosztów
Dokumentowanie kosztów wydaje się oczywistą czynnością występującą w codziennym funkcjonowaniu przedsiębiorstw, jednak prawidłowe ich kwalifikowanie, weryfikacja oraz kontrola mają duże znaczenie z punktu widzenia przepisów podatkowych, jak również prawa bilansowego. Błędy w ewidencji i dokumentacji kosztów mogą pojawić się w każdej sytuacji i na każdym etapie procesowania dokumentów, dlatego istotne jest, żeby przyjrzeć się, jakie akty prawne dostarczają nam wiedzy na temat dokumentowania kosztów.
Dokumentowanie kosztów na podstawie ustawy o rachunkowości
Zgodnie z ustawą o rachunkowości do ksiąg rachunkowych należy wprowadzać (w formie zapisu) zdarzenia, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych muszą być tzw. dowody księgowe, które potwierdzają dokonanie operacji gospodarczej.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości podstawą zapisów są dowody księgowe spełniające wymogi określone w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. nr 120 ze zm.). W art. 21 tego aktu prawnego wskazano elementy, jakie powinien zawierać dowód księgowy. Są to co najmniej:
- określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
- określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
- opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
- datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
- podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
- stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
Można nie zamieszczać na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych. W dowodzie może być pominięta wartość, jeżeli w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem.
Możemy wyróżnić trzy rodzaje dowodów księgowych:
- zewnętrzne obce,
- zewnętrzne własne,
- wewnętrzne.
Dowody księgowe zewnętrzne obce – są to dowody otrzymane od kontrahentów; dowody księgowe zewnętrzne własne – są to dowody przekazywane w oryginale do kontrahenta; dowody księgowe wewnętrzne – są to dowody dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Ponadto podstawą zapisów w księgach mogą być również dowody:
- księgowe zbiorcze – które służą do dokonywania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które to muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione,
- dowody księgowe korygujące poprzednie zapisy,
- dowody księgowe zastępcze – które wystawiane są zastępczo do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego,
- dowody rozliczeniowe sporządzane wówczas, gdy zaistnieje potrzeba dokonania zapisów według nowych kryteriów klasyfikacji.
Dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ustawy, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek.
Dokumentowanie kosztów przez podmioty prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów
Zasady dokumentowania wydatków zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019, poz. 2544 ze zm.). Stosownie do § 11 ust. 3 tego rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:
- faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
- dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:
- datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
- wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów,
- wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
- podpis osoby sporządzającej dokument, lub
- inne dowody, wymienione w § 12 i § 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
- wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
- datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
- przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
- podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych
– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.
Dowód księgowy jest sporządzany w języku polskim. Treść dowodu jest pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie jest podane wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej.
Za dowody księgowe uważa się również:
- dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
- noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
- dowody przesunięć;
- dowody opłat pocztowych i bankowych;
- inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 11 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia.
Dokumentowanie kosztów na potrzeby ujęcia w kosztach podatkowych
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określono, w jaki sposób należy dokumentować wydatki na potrzeby ujęcia ich w kosztach podatkowych, jednak jednym z warunków zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.
W praktyce przyjmuje się zasadniczo, że jeśli dany dokument spełnia wymogi do uznania go za dowód księgowy dla celów bilansowych, to może być on uznany również za dokument stanowiący podstawę do ujęcia wydatku w kosztach podatkowych. Aby móc potrącić koszty, podatnik musi zgromadzić odpowiednie dowody ich poniesienia. Dowodami takimi są m.in. faktury, podpisane umowy cywilnoprawne czy inne dowody księgowe.
W świetle ustaw podatkowych wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli spełnia następujące warunki:
- musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym,
- jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą,
- celem poniesienia wydatku ma być osiągnięcie przychodów,
- poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane.
Samo udokumentowanie wydatku nie stanowi podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. W istocie chodzi bowiem o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało. W przypadku kosztów, których wpływ na przychody jest trudny do wykazania, podatnik powinien mieć przygotowane, oprócz dowodów księgowych, również inne dowody świadczące o związku danego wydatku z przychodem.
Dokumenty coraz częściej przechowywane są w formie elektronicznej, co wzbudza jednak w praktyce wiele wątpliwości, m.in. dotyczące tego, czy właściwym dokumentem może być skan dokumentu papierowego. W tej kwestii stanowisko zajął podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z 4 maja 2021 r., nr DOP4.054.1.2021. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów dokumentowanie wydatków za pomocą skanów dokumentów papierowych archiwizowanych i przechowywanych w formie elektronicznej nie będzie stanowiło samoistnej podstawy wykluczenia takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Przechowywanie ich wyłącznie w formie elektronicznej można zatem uznać za dopuszczalne na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Elektroniczne dowody księgowe
Ustawa o rachunkowości daje możliwość wykorzystania w księgowości elektronicznych dowodów księgowych oraz podpisu elektronicznego.
Elektroniczne dowody księgowe są powszechnie uznawane i stosowane do dokumentacji operacji gospodarczych. Za dowody te uznaje się również informacje uzyskane poprzez komputerowe opracowanie danych zawartych już w księgach.
W myśl art. 20 ust. 5 ustawy o rachunkowości przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, informatycznych nośników danych lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już w księgach, przy zapewnieniu, że podczas rejestrowania tych zapisów zostaną spełnione co najmniej następujące warunki:
- uzyskają one trwale czytelną postać zgodną z treścią odpowiednich dowodów księgowych;
- możliwe jest stwierdzenie źródła ich pochodzenia oraz ustalenie osoby odpowiedzialnej za ich wprowadzenie;
- stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów;
- dane źródłowe w miejscu ich powstania są odpowiednio chronione, w sposób zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych.
Błędy w dokumentach księgowych
Za błąd uznaje się niezgodność z obowiązującymi normami, pomyłkę czy niewłaściwy sposób postępowania. W prawie bilansowym pod pojęciem błędu wskazuje się na pominięcia bądź nieprawidłowości, wynikające co najmniej z jednego z następujących przypadków:
- popełnienia pomyłek arytmetycznych,
- niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości,
- niedopatrzeń,
- mylnej interpretacji zdarzeń gospodarczych,
- oszustw.
Błędy występujące w dokumentach księgowych dotyczą najczęściej treści tych dokumentów lub błędów rachunkowych.
Prawidłowe udokumentowanie kosztów jest bardzo istotne z punktu widzenia prawa bilansowego, jak i prawa podatkowego. Przy kompletowaniu dowodów księgowych szczególnie dokumentujących koszty podatkowe należy pamiętać, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku ma być osiągnięcie przychodów. W przypadku kosztów, których wpływ na przychody jest trudny do wykazania, podatnik powinien posiadać oprócz dowodów księgowych również inne dowody świadczące o związku danego wydatku z przychodem, ponieważ istnieje ryzyko, że wydatek taki może być zakwestionowany w trakcie kontroli podatkowej.
