Maria Chochorek

Różnice w zakresie prezentacji sprawozdań finansowych wg. regulacji MSR lub UoR

Sprawozdanie finansowe dostarcza informacji o firmie, o jej działalności gospodarczej, informuje o sytuacji majątkowej i finansowej. Sprawozdanie jest produktem finalnym systemu rachunkowości.

Magazyn Controlling 48/2016 Porady ekspertów

Realizuje zasadę przedstawienia rzeczywistego obrazu jednostki. Gdybyśmy przyjęli założenie, że sprawozdania sporządzane są według tych samych standardów, na podstawie jednolitych sposobów pomiaru, otrzymalibyśmy mechanizm służący do porównania wartości firm, niezależnie od tego, gdzie się znajdują. Tak jednak nie jest.

Akty prawne wydawane na poziomie Unii Europejskiej nie korespondują bezpośrednio z aktami prawnymi obowiązującymi w państwach członkowskich, różnią się również od regulacji amerykańskich. Różnice są najbardziej widoczne w takich obszarach jak wycena, prezentacja i ujawnienie informacji.

Analizując zagadnienie zamknięcia roku w świetle krajowych oraz międzynarodowych regulacji bilansowych, należy niewątpliwie mieć na uwadze fakt, że pomimo orientacji polskich przepisów rachunkowych na przyjęcie rozwiązań zgodnych z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości wciąż można doszukać się wielu rozbieżności między tymi regulacjami¹.

Mimo że Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) ustanawiająca standardy obowiązujące w Europie oraz Amerykańska Rada ds. Standardów Rachunkowości (FASB) w Stanach Zjednoczonych podjęły decyzję mającą na celu opracowanie wspólnego wzoru sprawozdania finansowego, nadal występują różnice. Dostrzegamy je również na poziomie przepisów międzynarodowych MSR i ustawy krajowej UoR. Niektóre różnice przedstawiono w tabeli 1 sporządzonej na postawie MSR oraz UoR².

Tabela 1. Wybrane różnice w zakresie prezentacji sprawozdań finansowych / Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR i UoR
Lp.	Opis	MSR/MSSF	UoR
1	Prezentacja sprawozdania finansowego	Podany minimalny zakres do sporządzenia sprawozdania finansowego, możliwe stosowanie innych tytułów załączników do sporządzenia sprawozdania niż podane w zaleceniach	Struktura ściśle określona w załączniku 1 do ustawy o rachunkowości; nie ma możliwości wyboru, należy sporządzić zgodnie ze wzorem. Jednostki korzystające z uproszczeń, tj. jednostki mikro i małe, zgodnie z załącznikami 4 lub 5 do UoR również mają ściśle określone nazwy części sprawozdania finansowego oraz ich strukturę
2	Prezentacja wyniku kapitałowego –sprawozdanie	Obowiązuje: sprawozdanie z całkowitych dochodów za dany okres	Nie jest wymagane, ustawa o rachunkowości nie przewiduje prezentacji wyniku kapitałowego
3	Sporządzenie sprawozdania ze zmian w kapitale własnym oraz sprawozdania z przepływów pieniężnych	Wymagane dla wszystkich jednostek	Nie jest wymagane, w przypadku gdy jednostka nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania sprawozdania
4	Ujawnienie kwoty dywidend	Wymagane	Nie jest wymagane, jednak w informacji dodatkowej obowiązuje przedstawienie propozycji podziału zysku i tu może wystąpić ujawnienie
5	Ujawnienie założeń dotyczących przyszłości oraz przedstawienie niepewności szacunków	Wymagane	Nie jest wymagane
6	Sprawozdanie z działalności jednostki	Nie jest wymagane	Wymagane w przypadku spółek kapitałowych
7	Prezentacja aktywów przeznaczonych do sprzedaży	Prezentacja w oddzielnej pozycji bilansowej	Wartość aktywów ujęta łącznie, nie stosuje się takiego podziału
8	Prezentacja zobowiązań i rozliczeń międzyokresowych biernych	Prezentowane są łącznie, czyli rozliczenia międzyokresowe bierne traktowane są jak zobowiązania	Prezentowane są oddzielnie jako dwie pozycje w bilansie
9	Prezentacja części zamiennych do maszyn i urządzeń o długotrwałym okresie używania	Prezentowane w aktywach trwałych	Prezentowane w aktywach obrotowych
10	Ustalanie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego	Wymagane	Jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech wielkości: 17,000,000 zł – suma bilansowa 34,000,000 zł – przychody netto ze sprzedaży 50 osób – zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty mogą odstąpić od ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Jeżeli porównamy sporządzenie sprawozdania wg MSR i UoR, to okaże się, że działając na tych samych danych, otrzymamy inny efekt końcowy. Wpływ na taką sytuację mają regulacje i zasady, według których inaczej ujmuje się, wycenia i prezentuje poszczególne składniki. Różnica widoczna jest także w rodzaju składanych załączników, które stanowią całość sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe sporządzone na podstawie ustawy o rachunkowości ma ściśle określony wzór, natomiast zasady zamieszczone w MSR nie określają jednolitego wzoru, podają tylko minimalne wymogi informacyjne odnoszące się do struktury i zawartości sprawozdania. Informacje dotyczące sprawozdania przedstawiono w tabeli 2.

Tabela 2. Części sprawozdania finansowego wg MSR/MSSF i UoR / Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR i UoR.
Sprawozdanie finansowe wg MSR/MSSF	Sprawozdanie finansowe wg UoR
Części składowe:	Części składowe:
Zalecane: 1. Sprawozdanie z sytuacji finansowej 2. Sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów 3. Sprawozdanie ze zmian w kapitałach 4. Sprawozdanie z przepływów pieniężnych 5. Pozostałe informacje, których ujawnienie w sprawozdaniu finansowym jest wymagane Jednostki mogą stosować inne tytuły poszczególnych części sprawozdania finansowego niż podane wyżej, pod warunkiem że znajdą się w nich takie same informacje.	1. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego 2. Bilans 3. Rachunek zysków i stratt 4. Dodatkowe informacje i objaśnienia 5. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym – dotyczy tylko tych jednostek, których sprawozdanie podlega badaniu i ogłaszaniu 6. Rachunek przepływów pieniężnych – nie dotyczy wszystkich jednostek, a tylko tych, których sprawozdanie podlega badaniu i ogłaszaniu 7. Sprawozdanie z działalności jednostki

Ponieważ równolegle działają dwa różne systemy rachunkowości – jeden oparty o ustawę o rachunkowości, drugi o rozwiązania MSR; zwróćmy uwagę na występujące różnice na podstawie przykładów.

Przykład 1

Jednostka posiada maszyny produkcyjne o wartości 420 000,00 PLN i istotne części zamienne do maszyn o przewidywanym okresie użytkowania powyżej 12 miesięcy o wartości 30 000,00 PLN.

Jaką wartość należy wykazać w aktywach trwałych i obrotowych w sprawozdaniu:

1) sporządzonym zgodnie z UoR,

2) sporządzonym zgodnie z MSR.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Natomiast na podstawie MSR 16 – zgodnie z zapisem, że istotne części zamienne oraz awaryjne wyposażenie kwalifikują się do wykazania jako rzeczowe aktywa trwałe – jeżeli jednostka oczekuje, że będą one wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres. Podobnie, jeżeli części zamienne oraz wyposażenie związane z serwisem mogą być wykorzystane jedynie dla poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych, ujmowane są jak rzeczowe aktywa trwałe.

Tabela 3. Prezentacja odmiennej kwalifikacji części zamiennych / Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR i UoR.
Sprawozdanie sporządzone zgodnie z:	Opis	Wartość w PLN
UoR	Aktywa trwałe II. Rzeczowe aktywa trwałe 1. Środki trwałe c) urządzenia techniczne i maszyny e) inne środki trwałe Aktywa obrotowe I. Zapasy 1. Materiały	420,000.00 420,000.00 420,000.00 420,000.00 30,000.00 30,000.00 30,000.00
MSR	Aktywa trwałe II. Rzeczowe aktywa trwałe 1. Środki trwałe c) urządzenia techniczne i maszyny e) inne środki trwałe Aktywa obrotowe I. Zapasy 1. Materiały	450,000.00 450,000.00 450,000.00 420,000.00 30,000.00 0.00

Przykład 2

Spółka posiada środki trwałe. Jednym z nich jest linia produkcyjna, której wartość brutto wynosi 2 500 000,00 PLN, a dotychczasowe umorzenie 900 000,00 PLN. Wartość bilansowa to 1 600 000,00 PLN.

Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu aktualizacji wyceny linii produkcyjnej do wartości godziwej równej 2 000 000,00 PLN, przy ustaleniu współczynnika wartości godziwej do wartości księgowej (2 000 000,00 / 1 600 000,00 = 1,25)

Jaką wartość linii produkcyjnej należy wykazać w aktywach trwałych w sprawozdaniu:

1) sporządzonym zgodnie z UoR,

2) sporządzonym zgodnie z MSR.

1) W sprawozdaniu sporządzonym zgodnie z UoR nie dokonujemy aktualizacji.

Sprawozdanie sporządzone zgodnie z:	Wartość brutto w PLN	Wartość umorzenia w PLN	Wartość bilansowa w PLN
UoR	2 500 000,00	900 000,00	1 600 000,00

Art. 31.ust. 3. UoR Wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione.

Ustawa o rachunkowości zezwala na dokonanie aktualizacji środków trwałych tylko na podstawie odrębnych przepisów. Przez odrębne przepisy dla aktualizacji środków trwałych rozumie się przepisy, które stanowią delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych. Ostatnia aktualizacja miała miejsce w 1995 r. Od tego czasu nie wydano takiego rozporządzenia w związku z tym nie można dokonać aktualizacji zwiększającej wartość środka trwałego.

2) Sprawozdanie zgodnie z MSR

Zwiększenie wartości brutto 2 500 000,00 x 25% = 625 000,00
Zwiększenie umorzenia 900 000,00 x 25% = 225 000,00
Różnica ujęta w pozostałych całkowitych dochodach = 400 000,00

Sprawozdanie sporządzone zgodnie z:	Wartość brutto w PLN	Wartość umorzenia w PLN	Wartość bilansowa w PLN
MSR	3 125 000,00	1 125 000,00	2 000 000,00

MSR 16 pozwala na dokonanie aktualizacji i wymaga, aby przeszacowania były przeprowadzane na tyle regularnie, by wartość bilansowa nie różniła się istotnie od wartości godziwej.

W przykładzie różnica między wartością bilansową linii produkcyjnej wykazanej zgodnie z MSR a zasadami UoR wynosi 400 000,00 PLN.

Przedstawione sytuacje wprowadzają w zakres różnic powstających na wskutek zastosowania UoR lub MSR do tych samych operacji gospodarczych.

Przypisy / Źródła

J. Siewierska, M. Kołosowski, A. Ławniczak, Sprawozdanie finansowe według MSSF/MSR i ustawy o rachunkowości. Wycena – prezentacja – ujawnianie, ODDK, Gdańsk 2016, s. 13.
Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku, Dz. U. z 2016 r., poz. 1047.

Data aktualizacji w serwisie: 06.06.2019

Usługa	Cel użycia	Włączone
Pliki cookies niezbędne do funkcjonowania strony	Nie możesz wyłączyć tych plików cookies, ponieważ są one niezbędne by strona działała prawidłowo. W ramach tych plików cookies zapisywane są również zdefiniowane przez Ciebie ustawienia cookies.	TAK
Pliki cookies analityczne	Pliki cookies umożliwiające zbieranie informacji o sposobie korzystania przez użytkownika ze strony internetowej w celu optymalizacji jej funkcjonowania, oraz dostosowania do oczekiwań użytkownika. Informacje zebrane przez te pliki nie identyfikują żadnego konkretnego użytkownika.
Pliki cookies marketingowe	Pliki cookies umożliwiające wyświetlanie użytkownikowi treści marketingowych dostosowanych do jego preferencji, oraz kierowanie do niego powiadomień o ofertach marketingowych odpowiadających jego zainteresowaniom, obejmujących informacje dotyczące produktów i usług administratora strony i podmiotów trzecich. Jeśli zdecydujesz się usunąć lub wyłączyć te pliki cookie, reklamy nadal będą wyświetlane, ale mogą one nie być odpowiednie dla Ciebie.