Interpretacje MF dotyczące ustawy o rachunkowości

Pierwsza część pytań dotyczyła kwestii związanych z zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem sprawozdania finansowego na inny dzień niż na koniec przyjętego przez jednostkę roku obrotowego, w kontekście obowiązków związanych ze sporządzeniem „rocznego” sprawozdania finansowego oraz roku obrotowego stosowanego dla celów podatkowych. Brzmiały one:

• czy każde zamknięcie ksiąg rachunkowych kończy rok obrotowy?
• czy każde sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jest rocznym sprawozdaniem finansowym, a w konsekwencji należy je poddać badaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzić przez organ zatwierdzający oraz złożyć w rejestrze sądowym?
• czy jest dopuszczalne, aby rok obrotowy trwał krócej niż 12 miesięcy?
• czy rok obrotowy przyjęty dla celów sprawozdawczości finansowej mógłby być inny niż rok podatkowy?

W odpowiedzi na te zagadnienia MF wskazało, że definicja roku obrotowego, określona w art. 3 ust. 1 pkt 9 uor, stanowi, iż przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres można połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

MF zwróciło także uwagę, że uor posługuje się sformułowaniami «sprawozdanie finansowe» oraz «roczne sprawozdanie finansowe». Roczne sprawozdanie finansowe to sprawozdanie sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych za rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 uor). Natomiast w pozostałych przypadkach zamknięcia ksiąg rachunkowych, np. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości (art. 12 ust. 2 pkt 6 uor), sporządzane jest sprawozdanie finansowe, które nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym. W konsekwencji tego rozróżnienia zatwierdzaniu – zgodnie z art. 53 ust. 1 uor – i badaniu – zgodnie z art. 64 ust. 1 uor - podlega wyłącznie roczne sprawozdanie finansowe.

Ponadto w zakresie roku podatkowego MF wyraziło pogląd, że zagadnienie to w sposób generalny reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, natomiast w odniesieniu do osób prawnych – przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolejne pytania zadane przez KRBR dotyczyły tematyki zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdań finansowych na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji oraz na dzień kończący rok obrotowy po tym zdarzeniu, zwłaszcza w zakresie charakteru tego sprawozdania i wykazywanych w nim danych porównawczych.

W odpowiedzi MF wyjaśniło, że w świetle art. 46 ust. 1 uor w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. Natomiast w przypadku sporządzenia bilansu na inny dzień bilansowy niż dzień kończący rok obrotowy w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy (art. 46 ust. 1a uor). A zatem jeżeli sporządzono sprawozdanie finansowe na inny dzień bilansowy (np. na wskazany dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości), np. 30 czerwca 20XX, wówczas w sprawozdaniu finansowym będą wykazane stany aktywów i pasywów na 30 czerwca 20XX oraz na 31 grudnia 20XX-1 (przy założeniu, że rok obrotowy równy jest kalendarzowemu).

Natomiast w rachunku zysków i strat – w myśl art. 47 ust. 1 uor – wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 47 ust. 2 uor). A zatem jeżeli sporządzono sprawozdanie finansowe za inny okres sprawozdawczy, np. od 1 stycznia do 30 czerwca 20XX, wówczas w sprawozdaniu finansowym będą wykazane przychody i koszty za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 20XX oraz od 1 stycznia do 30 czerwca 20XX-1.

Rozwiązanie dotyczące prezentacji danych za inny okres niż rok obrotowy w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych zawierają odpowiednio przepisy art. 48a ust. 2 oraz art. 48b ust. 2 uor.

Ostatnia część pytań zadanych przez KRBR dotyczyła problematyki łączenia i przejmowania jednostek w kontekście przyjęcia zasady kontynuacji działalności przez jednostkę przejmowaną.

MF, odpowiadając na te pytania, wyraziło zdanie, że wycena aktywów i pasywów na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w sytuacji łączenia i przejmowania jednostek ma odmienny charakter niż wycena na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w takich przypadkach, jak zakończenie działalności jednostki, zakończenie likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie, na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, o których mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 i 6 uor.

W związku z tym, w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 5 uor (na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału), należy sporządzić sprawozdanie finansowe przy założeniu kontynuacji działalności i w związku z tym do wyceny aktywów i pasywów nie będzie miał zastosowania przepis art. 29 uor.

Niemniej jednak MF wskazało, że przy osądzie sposobu postępowania w konkretnych sytuacjach kierownik jednostki, który w myśl art. 4 ust. 5 uor ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, podejmie decyzję o sposobie wyceny aktywów i pasywów, uwzględniając nadrzędne zasady rachunkowości, w tym zasadę rzetelnego i jasnego obrazu oraz przewagi treści nad formą (art. 4 ust. 1, 1a i 2 uor).