Zaliczka na poczet dostaw i usług w księgach rachunkowych

Zaliczki a przepisy prawa podatkowego i bilansowego

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają definicji zaliczki oraz nie odnoszą się wprost do jej ujęcia w księgach nabywcy. Uregulowana jest natomiast kwestia ujęcia otrzymanej zaliczki przez sprzedawcę, co wynika z literalnego brzmienia art. 41 ust. 1 pkt 1, w myśl którego równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Otrzymana zaliczka nie stanowi więc przychodu bilansowego. Przychód z tytułu sprzedaży powstanie dopiero w dniu realizacji dostawy towarów lub wykonania usługi.

Analogicznie do powyższego – wpłacona zaliczka w księgach nabywcy nie podlega zaliczeniu do kosztów. Zastosowanie tutaj ma zasada memoriału, która wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zatem zaliczka wpłacona na poczet ceny towaru lub usługi ze swej natury nie ma charakteru definitywnego ze względu na możliwość jej zwrotu przed terminem dostawy towarów lub wykonania usługi. W związku z tym do czasu wykonania świadczenia przez kontrahenta wydatek z tytułu zaliczki pozostaje na rozrachunkach jako należność od kontrahenta.

W przypadku podatku dochodowego, co do zasady, otrzymana zaliczka u sprzedawcy – podobnie jak na gruncie przepisów bilansowych – nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), w myśl którego – do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). Wyjątek stanowią jedynie wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które podlegają zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o których mowa w art. 12 ust. 3g updop oraz art. 14 ust. 1j updof. Również u nabywcy sama wpłata zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi nie daje prawa do ujęcia tej wpłaty w kosztach uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym będzie dopiero wartość nabytego towaru lub nabytej usługi (będzie ona stanowiła koszty podatkowe na ogólnych zasadach kwalifikowania wydatku do kosztu podatkowego). Należy pamiętać, że podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów takie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały z tych kosztów wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 updop oraz art. 23 ust. 1 updof. Ponadto przyjmuje się, że kosztem podatkowym mogą być koszty, które mają charakter definitywny (bezzwrotny). Takiego charakteru natomiast nie ma zaliczka, gdyż z reguły podlega ona zwrotowi.