MSSF 16 (IFRS16): Leasing: nowe spojrzenie cz. 3

Mając na uwadze modyfikację leasingu, warto przypomnieć, iż zmiana stopy procentowej, w oparciu o którą kalkulowane są odsetki dla leasingodawcy czy też zmiana indeksu (np. poziom inflacji), w oparciu o który kalkulowane są płatności leasingowe, są częścią zmiennych opłat i nie będą przedmiotem dalszych rozważań. Ich zmiana powoduje konieczność korekty zobowiązań pozostałych do zapłaty oraz odpowiednio aktywów z tytułu prawa do użytkowania. Rozważmy krótki przykład:

Płatności leasingowe od drugiego roku korygowane są o wskaźnik inflacji. Zakładając umowę na 5 lat i płatności roczne po100 j. (pomijamy dyskonto) oraz inflację 5% po 1. roku, to płatność za drugi, trzeci, czwarty i piąty rok będzie wynosić 105 j. Od drugiego roku zatem należy skorygować przyszłe płatności (zobowiązania) i drugostronnie aktywa z tytułu prawa do użytkowania. Stopa dyskonta pozostaje bez zmian.

Zmiana ustalonych warunków umownych

Często jednak dochodzi do zmiany ustalonych warunków umownych, np.: wydłużenie okresu trwania kontraktu, zmiana zakresu kontraktu (np. zwiększenie/zmniejszenie najmowanej powierzchni) czy zmiana ceny/płatności za usługę. W takich przypadkach leasingobiorcy muszą rozważyć każdorazowo modyfikację kontraktu pod kątem:

• ewentualnego odrębnego kontraktu leasingu;
• zmiany w ujęciu księgowym obecnego, istniejącego, kontraktu leasingowego.

W pierwszym kroku analizie poddajemy ewentualne powstanie odrębnego leasingu. Tym samym należy rozważyć, czy spełnione są łącznie oba warunki (MSSF 16, paragraf 44):

• powstałe zmiany dają leasingobiorcy dodatkowe prawa do użytkowania aktywami, które to prawa nie były zawarte uprzednio w oryginalnym kontrakcie;
• zmiana ceny jest współmierna do niezależnej ceny dodatkowego prawa.

Jak widać, przy ograniczeniu zakresu kontraktu ryzyko odrębnego leasingu nie powinno wystąpić.

Rozważmy zatem sytuację, w której do kontraktu najmu na 10 lat powierzchni biurowej w wysokości 200 m2 następuje zapis o zwiększeniu najmowanej powierzchni od np. 5. roku o kolejne 150 m2.

W sytuacji, gdy cena na dodatkowy najem 150 m2 jest współmierna do ceny rynkowej, którą leasingobiorca płaciłby, gdyby zawierał odrębny kontrakt, to nie nastąpi korekta oryginalnego 10-letniego kontraktu i na bazie zasad MSSF 16 utworzyć należy odrębne prawo do użytkowania aktywów. Czyli najemca (korzystający) wykaże w swoim bilansie aktywa i zobowiązania z tytułu korzystania z prawa do aktywów w postaci powierzchni biurowej 200 m2 oraz 150 m2 odrębnie – z punktu widzenia MSSF 16 będą to dwa odrębne kontrakty.

W sytuacji natomiast, w której cena za dodatkowy metraż (150 m2) byłaby niewspółmierna do ceny rynkowej, którą leasingobiorca płaciłby, gdyby zawierał odrębny kontrakt, to dodatkowe prawo do użytkowania aktywów koryguje wartość już istniejącego prawa do użytkowania oryginalnego metrażu 200 m2. Zatem należy wycenić prawo do użytkowania łącznie 350 m2 powierzchni na bazie zobowiązań pozostałych do zapłaty na dzień modyfikacji kontraktu, zdyskontowanych według stopy dyskontowej na dzień modyfikacji kontraktu. Należy pamiętać, iż drugostronne księgowanie jest odnoszone na prawo do użytkowania aktywów.

Spotkać się zatem można ze zmianą okresu trwania umowy, zakresem/zmianą przedmiotu kontraktu, ale też zmianą gwarantowanej wartości rezydualnej czy zmianami stóp procentowych/indeksów; w tych ostatnich dwóch sytuacjach do ustalenia nowego zobowiązania używamy oryginalnej stopy dyskonta.

Jak zostało nadmienione, zakres umowy leasingowej może zostać zwiększony, ale może zostać także ograniczony. W takim przypadku rozważyć należy procentową zmianę zakresu kontraktu i odpowiednio na dzień modyfikacji kontraktu zmniejszyć o ten procent pozostałe prawo do użytkowania składników aktywów oraz pozostałe do zapłaty zobowiązania (1); różnicę należy odnieść w wynik finansowy. W drugim kroku należy ustalić faktyczne zobowiązania, które mogły zostać także zmienione na bazie pozostałych do zapłaty płatności, zdyskontowanych nową stopą dyskontową (2), a różnicę pomiędzy ustalonymi uprzednio zobowiązaniami a ich nową wartością (2–1) należy drugostronnie odnieść na korektę aktywów (prawa z tytułu użytkowania składników aktywów).

Rozważmy przykład (na bazie przykładu podanego w dodatku do MSSF 16):

Spółka A korzysta z najmu powierzchni 10 000 m2; kontrakt został podpisany na 10 lat; stopa dyskontowa 6%. Płatności ustalono w wysokości 50 000 j. rocznie. W połowie trwania kontraktu strony porozumiały się o zmniejszeniu wynajmowanej powierzchni do poziomu 5000 m2, a jednocześnie cena/roczne płatności uległy zmniejszeniu do poziomu 30 000 j. Stopa dyskontowa na początek szóstego roku kontraktu wynosiła 5%.

W powyższym przykładzie zgodnie z tym, co zostało nadmienione, należy przeprowadzić kilka czynności w następujących krokach, aby ustalić właściwą wartość aktywów i zobowiązań.