Leasing w świetle MSR 17

Cel i zakres MSR 17

Zgodnie z zapisem MSR 17 celem standardu jest określenie prawidłowych zasad rachunkowości obowiązujących leasingobiorców, leasingodawców i zakresu ujawnianych informacji dotyczących leasingu.

MSR 17 stosuje się do rozliczania wszystkich rodzajów leasingu, z wyjątkiem:

1. umów leasingowych dotyczących poszukiwania lub wykorzystywania minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego oraz podobnych nieodnawialnych zasobów; oraz
2. umów licencyjnych dotyczących takich pozycji, jak filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki teatralne, rękopisy, patenty i prawa autorskie.

MSR 17 stosuje się do umów, które powodują przeniesienie prawa do użytkowania aktywów, nawet jeśli na leasingodawcy nadal ciąży obowiązek wykonywania znaczących usług związanych z obsługą lub konserwacją takich aktywów.

Rozwiązania obejmujące ujęcie rachunkowe leasingu opisane w MSR 17 opierają się w podziale na leasing operacyjny i finansowy.

W standardzie ujęte zostały następujące definicje:

• umowa leasingowa jest to umowa, na mocy której w zamian za opłatę lub serie opłat leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony okres,
• leasing finansowy jest to umowa leasingowa, na mocy której następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z tytułu posiadania aktywów. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić,
• leasing operacyjny jest to umowa leasingowa różna od umowy leasingu finansowego.

Klasyfikacja leasingu

W MSR 17 podstawą kwalifikacji leasingu na operacyjny i finansowy jest zasada przeniesienia na leasingobiorcę większości ryzyka i pożytków związanych z przedmiotem umowy. Zgodnie z tym, jeżeli następuje przeniesienie ryzyka i korzyści płynących z przedmiotu leasingu na leasingobiorcę, to umowa ma formę leasingu finansowego. W sytuacji, kiedy nie nastąpi przeniesienie ryzyka, wówczas umowa ma charakter leasingu operacyjnego.

Na ryzyko składa się możliwość poniesienia strat z powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnych, utraty przydatności technicznej lub zmian poziomu osiąganego zwrotu, spowodowanych zmianami warunków ekonomicznych. Pożytkami może być oczekiwanie zyskownego funkcjonowania składnika aktywów przez ekonomiczny okres użytkowania oraz oczekiwanie na zysk wynikający ze wzrostu jego wartości lub realizacji wartości końcowej.

Ponadto o formie umowy leasingowej, oprócz możliwości przeniesienia ryzyka, decyduje również treść ekonomiczna umowy, przy czym nie jest tu istotna jej forma prawna. W MSR 17 zostały przytoczone przykłady sytuacji, które powodują, że umowa leasingu zostanie zazwyczaj zaliczona do leasingu finansowego:

• na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu,
• leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, kiedy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać zrealizowane, że w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa,
• okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu,
• wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu, oraz
• aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specjalistyczny charakter, że tylko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji.

W standardzie zostały podane dodatkowo trzy sytuacje, które – spełnione pojedynczo lub łącznie – powodują powstanie leasingu finansowego:

• jeżeli leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca,
• zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej, przypisanej do wartości końcowej, przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec leasingu), oraz
• leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres za opłatą, która jest znacznie niższa od opłat obowiązujących na rynku.

W § 12 MSR 17 zastrzega, że opisane wyżej sytuacje nie przesądzają ostatecznie o charakterze umowy leasingu. W przypadku istnienia innych dowodów, które wskazują, że umowa leasingu nie przenosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu, leasing należy sklasyfikować jako operacyjny. Przykładem może być sytuacja, w której w umowie leasingowej występują opłaty warunkowe, w wyniku których leasingobiorca nie ponosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków.

Leasing w sprawozdaniu finansowym leasingobiorcy

W pozycji tej MSR 17 dokonuje podziału umowy leasingu na finansowy i operacyjny, ze względu na inny sposób ich ewidencjonowania w księgach rachunkowych leasingobiorcy.

Leasing finansowy

Zgodnie z MSR 17 na dzień rozpoczęcia okresu leasingu leasingobiorcy ujmują leasing finansowy w bilansie jako aktywa i zobowiązania w kwotach równych wartości godziwej przedmiotu leasingu, ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu lub w kwotach równych wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych, ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu, jeżeli jest ona niższa od wartości godziwej.

Minimalne opłaty leasingowe rozdziela się pomiędzy koszty finansowe i zmniejszenie niespłaconego salda zobowiązania. Koszty finansowe rozlicza się w taki sposób na poszczególne okresy objęte okresem leasingu, żeby uzyskać stałą okresową stopę procentową w stosunku do niespłaconego salda zobowiązania. Warunkowe opłaty leasingowe księguje się jako koszty w okresach, w których je poniesiono.