MSR 20 – dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej

Przepisy zawarte w MSR 20 stosuje się przy księgowaniu oraz ujawnianiu informacji na temat dotacji rządowych oraz w związku z informowaniem o innych formach pomocy rządowej. Standard nie ma jednak zastosowania w przypadkach:

• szczególnych problemów związanych z wykazaniem w sprawozdaniu finansowym dotacji rządowych odzwierciedlających skutki zmian cen oraz w informacjach uzupełniających o podobnym rodzaju;
• pomocy rządowej udzielonej jednostce gospodarczej w formie korzyści dostępnych w momencie ustalania dochodu do opodatkowania lub ustalanych albo ograniczających na podstawie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego;
• posiadanych przez rząd udziałów w prawach własności do jednostki gospodarczej;
• dotacji rządowych związanych z rolnictwem, według MSR 41 Rolnictwo.

W MSR 20 zostały przedstawione dwa rodzaje dotacji definiowanych jako:

• dotacje rządowe, które są pomocą rządową przybierającą formę przekazania jednostce gospodarczej środków, w zamian za spełnianie przez nią, w przeszłości lub w przyszłości, pewnych warunków związanych z jej działalnością operacyjną;
• dotacje do aktywów utrzymują formę dotacji rządowych, których udzieleniu towarzyszy podstawowy warunek mówiący o tym, że jednostka kwalifikująca się do ich otrzymania powinna zakupić, wytworzyć lub w inny sposób pozyskać aktywa długoterminowe. Dotacjom tego typu mogą także towarzyszyć dodatkowe warunki wprowadzające ograniczenia co do rodzaju dotowanych aktywów, ich umiejscowienia lub też okresów, w których mają być one nabyte lub utrzymywane przez jednostkę gospodarczą.

Ponadto w standardzie została wyróżniona inna forma dofinansowania jednostki gospodarczej określona jako pomoc rządowa. Pomoc rządowa jest działalnością podjętą przez rząd, która ma na celu dostarczenie określonej pomocy jednostce gospodarczej lub szeregowi jednostek spełniających pewne kryteria. Zgodnie z MSR 20 do pomocy rządowej nie zalicza się korzyści udzielonych jedynie pośrednio, drogą działań poprawiających ogólne warunki sprzedaży, takich jak wyposażenie w infrastrukturę obszarów rozwijających się lub nałożenie ograniczeń handlowych na konkurencję.

Ujęcie dotacji rządowych w księgach rachunkowych

Do ujęcia w księgach rachunkowych jednostki dotacji rządowych, zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej ujętej w wartości godziwej (lub w szczególnych przypadkach w wartości nominalnej) muszą zajść następujące warunki:

• jednostka gospodarcza spełnia wszystkie warunki związane z otrzymaniem dotacji;
• istnieje wystarczająca pewność, iż dotacje będą otrzymane.

Należy zaznaczyć, iż sam fakt otrzymania przez jednostkę gospodarczą dotacji nie jest wystarczającym dowodem na to, iż zostały spełnione przez nią wszystkie warunki otrzymania owych dotacji. Przedsiębiorstwo musi być w stanie udowodnić spełnienie wytycznych związanych z dotacją.

Forma otrzymanej dotacji rządowej, czy to w postaci środków pieniężnych czy też redukcji zobowiązań wobec rządu, nie wpływa na metodę księgową, którą należy przyjąć przy jej ewidencji w księgach rachunkowych. Dotacje rządowe należy ujmować systematycznie jako przychód w poszczególnych okresach, zachowując przy tym ich współmierność z kosztami, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować. Dotacje nie zwiększają bezpośrednio kapitału własnego. MSR 20 przyjmuje dwie metody podejścia księgowego do dotacji rządowych: metoda kapitałowa oraz metoda przychodów.

Metoda kapitałowa polega na traktowaniu dotacji rządowych jako narzędzi finansowych zwiększających kapitał własny, ponieważ nie oczekuje się ich spłaty, a zatem tak też powinny zostać one ujęte w bilansie. Zgodnie z metodą kapitałową nie należy ujmować dotacji w rachunku zysków i strat, gdyż nie zostały one zarobione przez jednostkę gospodarczą, natomiast zostały dostarczone przez rząd, w związku z czym nie towarzyszy temu ponoszenie odnośnych kosztów.

Natomiast metoda przychodów traktuje dotacje rządowe jako wpływy pochodzące z innego źródła aniżeli od akcjonariuszy/udziałowców, dlatego też należy je ujmować jako przychód w odpowiednich okresach. Otrzymanie dotacji rządowych wiąże się ze spełnieniem przez jednostkę szeregu związanych z nimi warunków i obowiązków, mających formę np. zobowiązań. Ze względu na to dotacje rządowe należy ujmować jako przychód oraz powiązać je z odnośnymi kosztami, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować. Ponadto ujęcie dotacji jako przychód wydaje się logiczne, gdyż są one przejawem stosowanej polityki podatkowej.

W głównej mierze jednostki gospodarcze są w stanie łatwo ustalić okresy, na przestrzeni których ujmują one koszty powiązane z dotacją rządową. Podobnie też jest w przypadku dotacji do aktywów podlegających amortyzacji, które są zazwyczaj ujmowane jako przychód na przestrzeni okresów, proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych aktywów.

W szczególnych przypadkach, gdy przyznawana jednostce dotacja jest częścią pakietu pomocy finansowej lub podatkowej, z którą wiąże się wiele warunków, słusznym podejściem może być skorzystanie z obu metod z podziałem poszczególnej metody do danego odcinka okresu sprawozdawczego.