Interpretacje PIBR, KNA oraz KNF dotyczące nowej ustawy o biegłych rewidentach – część 1

Nowy akt prawny odróżnia od poprzedniego znacząco zwiększona objętość (302 artykuły), a także większy stopień skomplikowania (m.in. poprzez fakt, że czytelnik musi mieć świadomość także tych kwestii, które częściowo lub całkowicie pominięto w ustawie, ale jednocześnie wskazano w rozporządzeniu, czyli również obowiązują w polskim porządku prawnym). Dodatkowo należy mieć na względzie fakt, że od 17 czerwca 2016 r. (data rozpoczęcia obowiązywania rozporządzenia) do 21 czerwca 2017 r. (wejście w życie ustawy) rozporządzenie już obowiązywało, a więc pojawiły się określone obowiązki wynikające z niego np. dla podmiotów oferujących usługi audytorskie.

Objętość ustawy oraz jej stopień skomplikowania, a także – niestety – w przypadku części przepisów nieprecyzyjność ustawodawcy spowodowały powstanie wielu pytań dotyczących jej stosowania – ze strony biegłych rewidentów, firm audytorskich, ale także przedsiębiorców (w tym w szczególności mających status jednostek zainteresowania publicznego¹ – dalej: JZP), korzystających z usług audytorów.

W odpowiedzi na apel ww. interesariuszy zarówno Polska Izba Biegłych Rewidentów (dalej: PIBR), jak i Komisja Nadzoru Audytowego (dalej: KNA) oraz Komisja Nadzoru Finansowego² (dalej: KNF) przekazały na swoich stronach internetowych³ wyjaśnienia (w formie stanowisk, komunikatów lub odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania) dotyczące zgłaszanych problemów.

Niniejszy tekst omawia wyjaśnienia, jakie zostały przekazane przez te organizacje do 17 października 2017 r., grupując je tematycznie. Nie prezentuje całości wydanych wyjaśnień, koncentrując się na tych z nich, które dotyczą największej liczby przedsiębiorców (dlatego np. pominięto omawianie stanowiska KNF odnoszącego się do specyficznych aspektów dotyczących komitetów audytu w towarzystwach funduszy inwestycyjnych).

Zawieranie umów o badanie sprawozdania finansowego

Ustawa zmieniła przepisy także innych ustaw, w tym ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Wśród zmian znajduje się obszar dotyczący zawierania umów z audytorem. Zgodnie ze zmienionymi tą ustawą przepisami uor (zmianie uległ jej art. 67 ust. 5):

(…) w przypadku badania ustawowego (…) sprawozdania finansowego, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy.

Jednocześnie w art. 284 ustawy wskazano, że m.in. zmiany dotyczące uor stosuje się do badań sprawozdań finansowych sporządzonych za lata obrotowe rozpoczynające się po 16 czerwca 2016 r., czyli w przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, po raz pierwszy dotyczą sprawozdań za 2017 r. Dodatkowo ustawodawca skomplikował całą sytuację faktem, że nie wyjaśnił, co oznacza „pierwsza” umowa o badanie.

W odpowiedzi na te regulacje i brak definicji „pierwszej” umowy PIBR wypracowała linię postępowania w tej kwestii, zgodnie z którą „pierwsza” umowa o badanie sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jest umową, którą poprzedza brak współpracy firmy audytorskiej z klientem w zakresie badania sprawozdania finansowego za rok poprzedni.

Przykład

Jeżeli firma audytorska jest nowym audytorem spółki przy badaniu sprawozdania finansowego za 2017 r., to umowa o badanie powinna obejmować badania sprawozdania finansowego co najmniej za 2017 oraz 2018 r. W praktyce powoduje to, że jeżeli przedsiębiorca poszukuje firmy audytorskiej do zbadania sprawozdania finansowego za 2017 r., to w przypadku chęci podpisania umowy:

• jedynie za 2017 r. może to być wyłącznie firma audytorska, z którą będzie kontynuował współpracę,
• co najmniej na dwa lata może to być jakakolwiek firma audytorska, tzn. nowa lub również dotychczasowa.

Przykład

Jeżeli spółka zawarła z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego za 2017 r. w maju 2017 r. (przed wejściem w życie ustawy) i zrobiła to na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników z maja 2017 r., a także jeśli jest to druga umowa o badanie (ta sama firma audytorska badała spółkę za 2016 r.), to nie ma potrzeby ponownego zwoływania zgromadzenia wspólników oraz dokonywania zmian w umowie o badanie. Umowa o badanie za 2017 r. w tym przypadku jest kolejną (drugą) umową, która przedłuża okres współpracy w zakresie badania nawiązany pierwszą umową o badanie, zawartą w czasie obowiązywania uchylonej ustawy. W związku z tym nie mają tu zastosowania przepisy nowej ustawy dotyczące minimalnego, dwuletniego okresu dla kolejnej (drugiej) umowy.

Przykład

Jeżeli w lipcu 2017 r. (po wejściu w życie ustawy) spółka zawarła z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników z maja 2017 r. i jest to druga (kolejna) umowa o badanie (firma audytorska badała spółkę za poprzedni rok obrotowy), to nie ma potrzeby dokonywania zmian w umowie o badanie. Nie ma również konieczności ponownego zwoływania walnego zgromadzenia wspólników. Umowa o badanie za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. jest kolejną (drugą) umową, która przedłuża okres współpracy w zakresie badania nawiązany pierwszą umową o badanie, zawartą w czasie obowiązywania uchylonej ustawy. W związku z tym nie mają zastosowania przepisy nowej ustawy dotyczące minimalnego, dwuletniego okresu dla kolejnej (drugiej) umowy.

Podobne wyjaśnienia zawarła również KNA na swojej stronie internetowej. Wskazano tam, że wymóg, by umowa o badanie ustawowe sprawozdań finansowych była zawierana co najmniej na dwuletni okres, będzie miał zastosowanie po raz pierwszy w przypadku zawierania umowy z nową firmą audytorską, a także do przedłużenia umowy zawartej z nową firmą audytorską. Zawarcie kolejnej umowy o badanie z dotychczasową firmą audytorską, z którą umowa została zawarta na mocy przepisów starej ustawy o biegłych rewidentach, może być dokonane na okres jednego roku. W konsekwencji, jeśli z dotychczasową firmą audytorską odnowiono umowę o badanie sprawozdania finansowego, umowa ta nie będzie pierwszą umową o badanie w rozumieniu art. 66 ust. 5 uor. Zatem do czasu upływu maksymalnego okresu nieprzerwanego trwania zleceń badań ustawowych (o którym mowa w dalszej części tekstu) umowy o badanie sprawozdania finansowego mogą być zawierane na okres jednego roku.

KNA wyjaśniła też, że zgodnie z art. 17 ust. 8 rozporządzenia czas trwania zlecenia badania liczy się od pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska⁴ zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej JZP. Jeśli zatem jednostka ma rok obrotowy pokrywający się z kalendarzowym, przepis będzie miał zastosowanie przy zawieraniu pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego sporządzonego za 2017 r.

Co ciekawe, przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania do jednostek niebędących JZP, jednak mając na uwadze, że zarówno w odniesieniu do JZP, jak i do pozostałych podmiotów ustawodawca krajowy w art. 66 ust. 5 zdanie drugie uor posłużył się tym samym określeniem (pierwsza umowa o badanie), powinno ono być jednakowo interpretowane. Zatem rozstrzygnięcie – jak wskazała KNA – ma również zastosowanie do jednostek niebędących JZP.