Niedoskonałości wielosegmentowego i wieloblokowego rachunku marż pokrycia
Kierownictwo przedsiębiorstw potrzebuje precyzyjnych informacji zarówno o rentowności klientów, jak i wartości kreowanej przez poszczególnych menedżerów. Informacje te są niezbędne do podejmowania właściwych decyzji w otoczeniu, które cechuje wysoka konkurencja oraz idąca w ślad za tym przypadkowość. Zmienność warunków funkcjonowania wymusza także stałe dostosowanie kontroli zarządzania w przedsiębiorstwach do nowych wyzwań. Stąd istotna jest jakość instrumentów pomiaru dokonań, a szczególnie znalezienie odpowiedzi na pytanie o rzeczywiste koszty, które są związane z osiągnięciem raportowanego wyniku.
Zagadnienia te stały się dla autora inspiracją do podjęcia rozważań dotyczących niedoskonałości wieloblokowego i wielosegmentowego rachunku wyników oraz generowania sygnałów sterujących decyzjami menedżerów. Ponieważ metodykę konstruowania wielostopniowego i wieloblokowego rachunku wyników wielokrotnie i obszernie omówiono w literaturze, kwestie te ograniczone zostały do niezbędnego minimum, koncentrując się na zagadnieniach, które w praktyce biznesowej sprawiają, że prawda formalna nie zawsze jest zgodna z rzeczywistością.
Zagadnienia metodyczne konstrukcji rachunku marż pokrycia
Marża pokrycia, która służy do oceny wyników funkcjonowania ośrodków odpowiedzialności w przedsiębiorstwie, stanowi różnicę między przychodami ze sprzedaży osiąganymi przez dany ośrodek odpowiedzialności a kosztami kontrolowanymi przez ten ośrodek.
Ważne
Należy wskazać następujące różnice pomiędzy wielostopniowym a wieloblokowym rachunkiem kosztów zmiennych:
- wielostopniowy rachunek marż pokrycia – w tym systemie koszty stałe rozdzielane są względem rodzajów działalności (koszty stałe wydziałowe, koszty sprzedaży, koszty ogólnego zarządu);
- wieloblokowy rachunek marż pokrycia – wykorzystywany w przedsiębiorstwach wielooddziałowych i w warunkach produkcji wieloasortymentowej. Bloki kosztów stałych przyporządkowywane są różnym podmiotom (oddziałom, wydziałom) oraz produktom (grupom asortymentowym, indywidualnym produktom).
W wyniku połączenia wielostopniowego oraz wieloblokowego rachunku marż pokrycia otrzymuje się wielosegmentowy i wieloblokowy rachunek marż pokrycia.
Pionowy podział rachunku marż pokrycia pozwala przypisać koszty do poszczególnych stopni wyników, zaś poziomy podział pozwala wyodrębnić segmenty analizy zgodnie ze zdefiniowanymi wymogami analitycznymi. Podejście to determinuje strukturę zarówno stopni analizy, jak i jej segmentów w rachunku wyników. Najczęściej analizuje się marże pokrycia dla produktów, asortymentów produkcji, kanałów dystrybucji, klientów, segmentów rynku. Zasadą jest stopniowalność analizowanych marż pokrycia. Jak już wspomniano, ich ilość uzależniona jest od oczekiwanej szczegółowości informacji o czynnikach wpływających na kreowanie wyników ekonomicznych w przedsiębiorstwie i bardziej szczegółowo, w poszczególnych blokach i segmentach analizy. Stąd należy stwierdzić, że wieloblokowość rachunku marż pokrycia jest pochodną przyjętych założeń co do struktury obiektów kalkulacyjnych – im bardziej rozbudowany jest układ hierarchiczny tych obiektów, tym większa wieloblokowość1. Generalnie tak skonstruowany rachunek wyników, bazujący na poszczególnych stopniach kreowania marży pokrycia, wskazuje w sposób syntetyczny kształtowanie się marż pokrycia na poszczególnych poziomach analitycznych funkcjonowania przedsiębiorstwa.
Wielostopniowy rachunek kosztów zmiennych może zostać skonstruowany zgodnie z poniższym schematem:
1. Przychody ze sprzedaży produktów
– Zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów
= Marża pokrycia I
Marża pokrycia I oznacza wynik wypracowany na kosztach zmiennych. Wartość sprzedaży zostaje pomniejszona o koszty zmienne wyprodukowania sprzedanych wyrobów gotowych (surowce, opakowania, robocizna, materiały niemagazynowe). W ten sposób określony zostaje wynik z produkcji, bez uwzględnienia kosztów stałych.
2. = Marża pokrycia I
– Zmienne koszty transportu
= Marża pokrycia II
Marża pokrycia II uwzględnia koszty transportu, które będąc kosztem sprzedaży dla celów analitycznych mogą zostać wyodrębnione w celu zwiększenia przejrzystości analizy czynników determinujących wynik operacyjny przedsiębiorstwa.
3. = Marża pokrycia II
– Koszty sprzedaży
= Marża pokrycia III
Koszty sprzedaży powinny zawierać całość kosztów związanych ze strukturą organizacyjną sprzedaży: koszty przedstawicieli handlowych, administracji sprzedaży, kierownictwo sprzedaży, koszty osób z obszaru marketingu realizujących wsparcie marketingowe sprzedaży oraz koszty usług podmiotów zewnętrznych, które wspierają przedsiębiorstwo w działalności handlowej. Marża pokrycia III powinna zawierać dodatkowo wszystkie koszty związane ze wsparciem sprzedaży produktów (tzw. trade marketing, rabaty, upusty, materiały wspierające sprzedaż). Ten stopień rachunku kosztów zmiennych powinien być wykorzystywany do analizy efektywności sprzedaży.
4. = Marża pokrycia III
– Koszty wydziałowe
= Marża pokrycia IV
Koszty wydziałowe dotyczą kosztów stałych produkcji nieprzypisanych do marży I.
5. = Marża pokrycia IV
– Koszty ogólnego zarządu
= Wynik operacyjny
Marża pokrycia IV pomniejszana jest w kolejnym etapie o koszty jednostek sztabowych, które nie zostały wcześniej przypisane do poszczególnych segmentów rachunku kosztów, w tym koszty marketingu niezwiązane z bezpośrednim wspieraniem sprzedaży u klientów. Każdy segment analizy powinien umożliwiać analizowanie specyficznej wartości marży dla określonej kolejności kosztów obciążających przychody przedsiębiorstwa.
Uzupełnieniem segmentowego rachunku kosztów zmiennych jest wieloblokowy rachunek kosztów zmiennych, który ma zastosowanie w przedsiębiorstwach wielooddziałowych i przy produkcji wieloasortymentowej. Wieloblokowy rachunek marż pokrycia zakłada rozpatrywanie kosztów stałych w pewnych blokach, przyporządkowanych różnym zakresom podmiotowym i różnym zakresom przedmiotowym, dla których powinny zostać przypisane kontrolowane koszty stałe. Takie rozliczenia umożliwiają zastosowanie indywidualnego podejścia do kosztów stałych w przekroju nośników kosztów, wynikających z prowadzonej działalności.
Jednym z zadań rachunku kosztów jest nie tylko dokonanie właściwego pomiaru kosztów działalności przedsiębiorstwa, ale także prawidłowe przedstawienie źródeł ich powstania. Stąd powstaje potencjał do optymalizacji kosztów dzięki wykreowaniu cybernetycznego systemu sprzężeń zwrotnych, mającego swe źródło bezpośrednio w pomiarze dokonań. Błędne zakwalifikowanie kosztów na etapie pomiaru dokonań segmentów działalności przedsiębiorstwa, czy jego ośrodków odpowiedzialności przyczynia się do powstania nieefektywności w rezultacie niewłaściwych oddziaływań motywujących. Ma to miejsce wtedy, gdy rachunek marż pokrycia przedstawia nieprawidłową informację o udziale poszczególnych produktów w wytworzeniu wartości dodanej w przedsiębiorstwie. Szczególnie brak właściwego odwzorowania w nim kosztów stałych generowanych przez poszczególne produkty może stać się przyczyną zafałszowania rentowności niektórych produktów czy klientów. Ponadto należy dokonać dekompozycji kosztów kontrolowanych przez ośrodek odpowiedzialności na koszty zmienne ośrodka i kontrolowane przez niego koszty stałe (zazwyczaj koszty stałe bezpośrednie).
Wykorzystałeś swój limit bezpłatnych treści
Pozostałe 68% artykułu dostępne jest dla zalogowanych użytkowników portalu. Zaloguj się, wybierz plan abonamentowy albo kup dostęp do artykułu/dokumentu.
Zaloguj się
