Rozliczanie składek ZUS w kosztach podatkowych
Wraz z początkiem nowego roku zmieniły się zasady rozliczania składek ZUS w kosztach podatkowych. Nowe regulacje stosuje się do wynagrodzeń za styczeń 2023. Główną zasadą jest ujęcie kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne, ale jedynie w przypadku, gdy składki te zostały opłacone w ustawowym terminie.
Składki ZUS stanowią obligatoryjny element związany z wynagrodzeniami pracowniczymi. Odprowadza się je w przypadku pracowników i znacznej części zleceniobiorców. Składki ZUS należne od wynagrodzeń są w części finansowane przez pracownika, a w pozostałej części przez pracodawcę. Zmiana, którą wprowadziła ustawa z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw jest jedną z istotniejszych zmian w ostatnim czasie.
Zasady obowiązujące przed ustawą nowelizującą
Do końca 2022 roku przepis art. 15 ust. 4h ustawy o CIT wskazywał, że składki na ubezpieczenia społeczne w części, które finansowane są przez płatnika składek oraz składki na FP, FS i FGŚP stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem, że składki zostały opłacone z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu:
→ za który są należne – w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych,
→ następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia miesiąca, w którym dokonywana jest wypłata wynagrodzenia.
W przypadku, gdy powyższe terminy nie zostały dochowane, wówczas – niezależnie od przyczyn – można nimi było obciążyć koszty podatkowe pracodawcy, który występował w roli płatnika – w dacie zapłaty do ZUS, co było uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7 ustawy o CIT.
Składki finansowane przez pracownika
Pracownik pokrywa część składek z własnych środków, które powiększają jego wynagrodzenia brutto. Składki te są pobierane przez pracodawcę z wynagrodzenia pracownika. Z uwagi na powyższe składki finansowane przez pracownika nie mogą samodzielnie stanowić kosztu uzyskania przychodu pracodawcy. Kosztem jest jednak wynagrodzenie w kwocie brutto, a więc w kwocie, która obejmuje składki finansowane przez pracownika.
W myśl przepisów art. 22 ust. 6b ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4g ustawy ustawy o CIT – należności ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, zgodnie z którymi wynagrodzenia są kosztem w dacie wypłaty lub postawienia ich do dyspozycji pracownika. Wynagrodzenia, które nie mają charakteru miesięcznego (np. premie uznaniowe przyznane za jakieś osiągnięcie) są kosztem w dacie wypłaty.
Zatem jeśli w powyższych przepisach jest mowa o wynagrodzeniu – to należy przez to rozumieć kwotę brutto (czyli wynagrodzenie wraz ze składkami finansowanymi przez ubezpieczonego). Tym samym płatnik może zaliczyć do kosztów kwotę brutto wynagrodzenia, mimo że podatek oraz składki zatrzymuje u siebie i odprowadza je do odpowiednich urzędów dopiero w następnym miesiącu.
Składki finansowane przez pracodawcę
Pozostała część składek jest finansowana przez pracodawcę i nie wchodzi ona w skład wynagrodzenia brutto, ale stanowi dodatkowy narzut, który pracodawca musi odprowadzić w związku z zatrudnieniem osoby podlegającej ubezpieczeniom. Koszty te stanowią koszt uzyskania przychodu powstały w związku z prowadzoną działalnością. Pracownicy generują bowiem przychody pracodawcy, a tym samym praktycznie każdy wydatek na ich rzecz jest ściśle związany z uzyskiwaniem przychodów, a przynajmniej z zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, co wynika z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 22 ust.1 ustawy o PIT.
W myśl art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT – składki na ubezpieczenia społeczne od przychodów ze stosunku pracy, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek stosuje się odpowiednio przepisy art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT, czyli składki są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty.
Powyższe oznacza, że pracodawca – działający jako płatnik – może zaliczyć składki do kosztów uzyskania przychodów, mimo że nie dokonał ich faktycznej zapłaty – koszt uzyskania przychodów w tym przypadku nie jest równoznaczny z wydatkiem.
W efekcie, jeżeli praca była wykonywana przez pracownika w styczniu, to pracodawca ma prawo zaliczyć do kosztów stycznia zarówno wynagrodzenie za styczeń (wypłacone w styczniu za styczeń oraz wypłacone w lutym za styczeń), jak i składki ZUS od tego wynagrodzenia (te odprowadzone w lutym od wynagrodzenia wypłaconego w styczniu oraz te odprowadzone w marcu od wynagrodzenia wypłaconego w lutym za styczeń). Warunkiem jest jednak trzymanie się terminów zarówno w odniesieniu do wynagrodzenia, jak i składek ZUS. Niedotrzymanie terminów może oznaczać, że wynagrodzenie lub składki będą księgowane w koszty zgodnie z metodą kasową, przy czym każda z kwot będzie traktowana odrębnie.
Nieterminowa zapłata składek a koszty uzyskania przychodu
Powyższe oznacza, że płatnik może wykazać w kosztach uzyskania przychodu kwoty, które będą wydatkiem w przyszłości. Warunkiem jest dotrzymanie terminów związanych z zapłatą składek. Niedotrzymanie terminu czy opóźnienie w zapłacie będzie oznaczać, iż pracodawcy nie przysługiwało prawo do wykazania kosztów składek w miesiącu, w którym zostały ujęte, w konsekwencji czego – w przypadku uchybienia terminowi – składki ZUS stanowić będą koszt podatkowy w miesiącu ich opłacenia do ZUS, co potwierdza również dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2023 roku (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.765.2022.1.EJ). Biorąc pod uwagę obecne przepisy – to jakiekolwiek opóźnienie w zapłacie może oznaczać konieczność dokonania korekty rozliczenia podatkowego.
Ujednolicenie składek ZUS
Warto wspomnieć, że ujednolicone zostały również terminy płatności składek ZUS. Obecnie – w zależności od rodzaju płatnika – trzeba je uiścić do:
→ 5. dnia następnego miesiąca – jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe,
→ 15. dnia następnego miesiąca – płatnicy składek posiadający osobowość prawną (spółki z o.o., akcyjne, proste spółki akcyjne),
→ 20. dnia następnego miesiąca – pozostali płatnicy składek.
Składki ZUS przy umowach cywilnoprawnych
W przypadku umów cywilnoprawnych sytuacja jest mniej skomplikowana, bowiem w myśl:
→ art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT – wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji podatnika,
→ art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT – składki ZUS w części finansowanej przez płatnika są kosztem w dacie zapłaty.
Biorąc pod uwagę, że płatnik odprowadza składki w łącznej kwocie obejmującej składki zarówno ze stosunku pracy, jak i umów-zleceń, oznacza to konieczność dzielenia składek w zależności od rodzaju umowy (etat/zlecenie) i wykazywania ich w kosztach właściwych miesięcy.
Przykład 1
Pracownik otrzymał wynagrodzenie za pracę wykonaną w styczniu, natomiast zapłata wynagrodzenia następuje w marcu
W przypadku, gdy spółka XYZ Sp. z o.o. – płaci wynagrodzenie za pracę wykonaną w styczniu – płaci do 10 lutego, to wówczas składki na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia musi zapłacić do 15 marca.
Jeżeli pracodawca dotrzyma terminu i opłaci składki w terminie do 10 marca – to koszt podatkowy spółka będzie mogła rozpoznać w styczniu.
A zatem samo naliczenie kosztów odbywa się na podstawie przyjęcia pewnych założeń, w których składki ZUS zostają faktycznie płatne w ustawowym terminie, gdyż na moment kalkulacji podatku dochodowego przez spółkę za styczeń, termin płatności składek od należności wypłaconych za ten miesiąc jeszcze nie minie. W przypadku, gdy spółka opłaci składki ZUS 11 marca – to musi dokonać korekty rozliczenia podatkowego, a koszt uzyskania przychodu zostanie rozpoznany w marcu. Warto wspomnieć, że moment wypłaty wynagrodzenia nie ma już znaczenia, jeśli chodzi o zaliczenie składek ZUS do kosztów podatkowych.
Przykład 2
Pracownik otrzymał wynagrodzenie za pracę wykonaną w styczniu, a zapłata wynagrodzenia również nastąpiła w styczniu
W przypadku, gdy spółka XYZ Sp. z o.o. – płaci wynagrodzenie za pracę wykonaną w styczniu, w tym samym miesiącu – to termin płatności składek ZUS przypadnie na luty (termin wypłaty wynagrodzenia przekłada się na termin odprowadzenia składek ZUS – odprowadza się je w następnym miesiącu po wypłacie).
Zatem w powyższym przykładzie, zgodnie z ustawowymi terminami (dla spółki z o.o.) – termin płatności przypada na 15 lutego. Spółka rozpozna koszty uzyskania przychodu w styczniu, jeżeli dokona płatności w terminie do 15 lutego. Jeżeli płatność będzie dokonana po tym terminie – to wówczas koszt uzyskania przychodu powinien być zaliczony do lutego.
Podsumowanie
Wraz z nowymi regulacjami powstaje ryzyko związane z kwestionowaniem rozliczeń przez organy podatkowe w toku ewentualnych kontroli w przypadku, gdyby pojawiły się różnice w wysokości składek ZUS zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu i tych faktycznie zapłaconych. Nowelizacja związana z korektą Polskiego Ładu może istotnie wpłynąć na zwiększenie konieczności korygowania kosztów podatkowych, a co za tym idzie, również rozliczeń podatkowych, która będą konieczne w przypadku niedotrzymania terminu zapłaty składek ZUS.
